ВС: Лише 30 днів для камеральної перевірки правильності заповнення уточнюючих розрахунків

ТОВ звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 31 серпня 2021 року № 19451/18-14, № 19453/18-14.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач провів камеральну перевірку з порушенням тридцятиденного строку, встановленого пунктом 76.3 статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також позивач наголосив на тому, що користуючись правом, встановленим пунктом 50.1 статті 50 ПК України, він виправив помилки, допущені у деклараціях з податку на прибуток за 2015 рік, за 2016 рік та за 2017 рік шляхом подання уточнюючих декларацій та фінансових звітів за період 2015-2017 роки.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року, позов задовольнив.

Верховний Суд:

Мета і зміст камеральної перевірки, а так само обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, в розумінні вищезазначених норм, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.

У постанові від 21 січня 2021 року у справі №813/2519/17 Верховний Суд зазначав, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. Верховний Суд дійшов висновку про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється. Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).

У постанові від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 Верховний Суд підтримав усталену позицію про те, що метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, перевірка правильності застосування ставок податків, податкових пільг, відображення у податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок. Виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов`язань.

У постанові від 16 січня 2024 року у справі № 440/2547/22 Верховний Суд узагальнив висновки Верховного Суду з питання правового значення і суті камеральної перевірки. Зазначив, що вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій. Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов`язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов`язань. Однак, у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов`язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.

У такій справі контролюючий орган під час камеральної перевірки встановив розбіжності між даними податкової декларації та даними Єдиного реєстру податкових накладних, що і стало підставою для збільшення позивачеві грошових зобов`язань з податку на додану вартість. Верховний Суд дійшов висновку про протиправність таких дій контролюючого органу, оскільки безпосередньо у пункті 201.10 статті 201 ПК України міститься пряма норма про те, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Суд першої інстанції під час ухвалення судового рішення врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 липня 2021 року у справі №806/437/17, від 04 березня 2021 року у справі №820/3499/17, від 17 липня 2020 року у справі № 826/4776/17, відповідно до яких (як зазначив суд) аналіз достовірності сформованих платником показників, а також своєчасність і повнота сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування і сплати податків може бути перевірена контролюючим органом у разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України. Такий висновок містить і постанова апеляційного суду.

Однак, колегія суддів вважає, що застосовуючи такі висновки Верховного Суду, суди не врахували, що у справі № 806/437/17 камеральна перевірка була проведена 28 грудня 2016 року, а її предметом було питання своєчасності сплати самостійно визначених грошових зобов`язань. Тобто, правовідносини у такій справі були врегульовані підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, чинній до 01 січня 2017 року. Суди не звернули увагу на те, що в цій постанові Верховний Суд зазначив, що питання своєчасності нарахування і сплати податків і зборів можуть бути предметом камеральної перевірки з 01 січня 2017 року, а до цієї дати це питання могло бути предметом виключно документальної перевірки.

У справі № 826/4776/17 камеральна перевірка була проведена 20 грудня 2016 року, а її предметом було питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Верховний Суд зазначив, що це питання могло бути предметом камеральної перевірки як до 01 січня 2017 року, так і після. Також суд дійшов висновку про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом строку проведення камеральної перевірки, встановленого пунктом 200.10 статті 200 ПК України, оскільки її предметом була не своєчасність подання податкової декларації з податку на додану вартість, правильність її заповнення та наявність всіх обов`язкових реквізитів, а дотримання термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У справі № 820/3499/17 камеральна перевірка була проведена 19 липня 2017 року, а її предметом було питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Верховний Суд зазначив, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, така перевірка може бути проведена протягом 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Отже, висновок, на який послалися суди, викладений лише в постанові від 26 липня 2021 року у справі №806/437/17, але правовідносини у такій справі не є подібними до правовідносин, що виникли у справі №320/4840/22. Більш того, є підстави вважати, що суди не в повному обсязі їх врахували. Змістовності та обґрунтованості посилання суду першої інстанції на інші постанови Верховного Суду колегія суддів не вбачає. Водночас зі змісту судових рішень у цій справі не вбачається висновку про те, що предмет камеральної перевірки, що мав місце у цій справі, міг бути виключно предметом документальної перевірки, відповідно, така помилка судів не вплинула на результат розгляду справи.

Відповідаючи на доводи ГУ ДПС, викладені у касаційній скарзі, щодо застосування абзацу другого підпункту 75.1.1, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України з урахуванням обставин конкретно цієї справи, колегія суддів зазначає, що предмет перевірки, який мав місце у цій справі, відповідає предмету камеральної перевірки.

Повертаючись до ключового у цій справі питання, колегія суддів зазначає, що у пункті 76.3 статті 76 ПК України законодавець встановив для контролюючого органу два строки, у які може бути проведена камеральна перевірка. Розмежування цих строків здійснюється за предметом камеральної перевірки: 1) камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку - протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання; 2) камеральна перевірка з інших питань - проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

У практиці Верховного Суду наявні висновки щодо застосування абзацу другого пункту 76.3 статті 76 ПК України у контексті розуміння інших питань, які можуть бути предметом камеральної перевірки, а строк для її проведення визначається з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України. Верховний Суд до інших питань послідовно відносить питання своєчасності сплати грошових зобов`язань (зокрема, постанова Верховного Суду від 24 липня 2023 року у справі №821/850/18), своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН (зокрема постанови Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі №240/2549/19, від 04 березня 2021 року у справі №820/3499/17, від 17 липня 2020 року у справі № 826/4776/17).

Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. За змістом статті 76 ПК України камеральна перевірка, яка проводиться в межах 30 календарних днів, є обов`язковою і стосується усієї податкової звітності суцільним порядком. Під час саме такої перевірки можуть бути перевірені усі показники податкової звітності на предмет арифметичного, методологічного та/або логічного зв`язку, узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів.

За змістом встановлених у справі обставин, які підтверджуються змістом Акта камеральної перевірки та листа про розгляд заперечень на Акт камеральної перевірки, ГУ ДПС здійснило перевірку показників уточнюючих податкових декларацій за 2015, 2016 роки, не визнавши деякі з них з підстав відсутності або неправильного заповнення додатків до таких уточнюючих декларацій. У підсумку не визнані контролюючим органом показники за попередні періоди вплинули на об`єкт оподаткування податком на прибуток, задекларований в уточнюючій податковій декларації за 2017 рік, який вже мав позитивне значення, збільшивши його на 2768464 грн (18% від якого становить 498323,52 грн, які і визначені у податковому повідомленні-рішенні №19451/18-14).

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що такі питання за своїм змістом охоплюються вжитою у абзаці першому пункту 76.3 статті 76 ПК України конструкцією «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку», адже не стосуються ані питання своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань, ані питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Додатки до податкових декларацій є невід`ємною їх частиною, а тому питання їх наявності/відсутності, а так само перевірка правильності їх заповнення могли бути предметом камеральної перевірки виключно в межах 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової звітності, а якщо платник податків подав уточнюючу декларацію, - то протягом 30 календарних днів, що настають за днем її фактичного подання.

Посилання скаржника на те, що не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою, колегія суддів вважає незмістовними, адже такі питання не можуть бути охоплені і вжитою в абзаці другому пункту 76.3 статті 76 ПК України конструкцією «камеральна перевірка з інших питань». Як вже зазначалося, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку полягає як у виявленні арифметичних помилок, так і у логічному зв`язку та узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів, що і мало місце у цій справі.

Безпосередньо в Акті камеральної перевірки зазначено, що перевірка стосувалася саме податкової звітності, а його висновки ґрунтуються здебільшого на порушенні позивачем порядку заповнення Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897. ГУ ДПС, фактично, не встановило порушень платником податків норм податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності, а здійснило логічний і методологічний контроль за наявністю/відсутністю додатків до уточнюючої податкової звітності і правильністю заповнення її/їх показників. Посилання на порушення позивачем вимог пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України обґрунтоване саме неправильністю заповнення показників податкової звітності, а не їх достовірності.

Переконливі мотиви, що для цих питань строк проведення камеральних перевірок має визначатися з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, у касаційній скарзі відсутні. Тому колегія суддів не має обґрунтованих підстав сумніватися у правильності висновків судів попередніх інстанцій, що таку камеральну перевірку ГУ ДПС могло провести виключно в межах 30 календарних днів з дня подання уточнюючих податкових декларацій.

Колегія суддів вважає недоречними посилання скаржника на абзац другий пункту 102.1 статті 102 ПК України, відповідно до якого у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

У своїй постанові апеляційний суд не робив висновок, що відповідачем пропущений передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПК України строк. У постанові апеляційного суду зазначено, що в Акті камеральної перевірки фактично виявлені порушення, які стосуються виключно правильності оформлення уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, у зв`язку із чим суд погодився із висновками суду першої інстанції про те, що відповідач повинен був провести їх камеральну перевірку саме протягом 30 днів після їх фактичного подання як це передбачено абзацом першим пункту 76.3 статті 76 ПК України.

Постанова Верховного Суду від 15 березня 2024 року по справі №320/4840/22, детальніше, - https://reyestr.court.gov.ua/Review/117694716