Підстави скасування наказу про проведення фактичної перевірки

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17 Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме: наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Такою ж є і наступне рішення суду - Постанова  Верховного Суду у складі колегії суддів касаційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року по справі № 560/4883/21 https://reyestr.court.gov.ua/Review/106840718, в якій зазначено, що достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Водночас, у постановах від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19 та від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, на які посилається позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд звернув увагу на необхідність зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.

У вказаних постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства, конкретизувати останню.

Отже, норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту. Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а https://reyestr.court.gov.ua/Review/105179189.

2023 рік

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів касаційного адміністративного суду від 11 травня 2023 року по справі №500/5559/21 викладена аналогічна думка щодо необхідності зазначення підстав проведення фактичної перевірки в наказі контролюючого органу https://reyestr.court.gov.ua/Review/110803203, та вказано, що формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Колегія суддів зауважує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Отже, доводи ФОП в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України знайшов своє підтвердження під час касаційного розгляду цієї справи.

Ураховуючи викладене, Головне управління ДПС у Тернопільській області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

        Отже, оскільки прийняття наказу про проведення фактичної перевірки у більшості випадків проводиться з порушенням законодавства, варто при оскарженні наслідків проведення фактичної перевірки включати додаткову підставу скасування податкових повідомлень-рішень й підставу протиправного її проведення (невідповідність чинного законодавству наказу про перевірку).